이연 법인세

                                                                                                 작성자 : 이준희 세무사
                                                                                                 작성일자 : 2013.09.16

Ⅰ, 기업회계기준

 

제52조 【법인세비용】

① 법인세비용은 법인세법 등의 법령에 의하여 당해 사업연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부가 되는 세액의 합계에 당기 이연법인세 변동액을 가감하여 산출된 금액을 말한다.

② 법인세비용과 법인세법 등의 법령에 의하여 당기에 부담하여야 할 금액과의 차이는 이연법인 세차 또는 이연법인세대의 과목으로 하고 차기 이후에 발생하는 이연법인세대 또는 이연법인 세차와 상계한다.

③ 이연법인세의 산출근거 및 관련내용을 주석으로 기재한다.

제89조 【중소기업의 회계처리에 대한 특례】

2. 제52조의 규정에 불구하고 법인세비용은 법인세법 등의 법령에 의하여 납부하여야 할 금액으 로 한다. 이 경우 법인세비용차감 전 순손익과 법인세비용은 법인세차감 전 순손익과 법인세 등의 계정과목으로 각각 기재한다.

 

Ⅱ, 기업회계기준 등에 관한 해석

 

【45-52】 이연법인세의 회계처리

 

1. 목적

 

이 해석은 기업회계기준 제52조에 규정된 법인세비용과 관련한 회계처리 및 주석공시에 대한 세부사항을 정함을 목적으로 한다.

 

(1-1) 이연법인세의 회계는 법인세의 본질을 기간비용으로 간주하므로 법인세도 다른 비용과 같 이 수익ㆍ비용대응의 원칙이 적용되며 특정 회계연도의 법인세비용은 동 회계연도의 법인 세비용차감전순이익과 대응되어야 한다. 따라서 이연법인세회계의 목적은 기업회계상 손익 인식기준과 세무회계상 과세소득 산정기준의 차이 등으로 인하여 발생하는 법인세비용과 법인세부담액의 차이를 반영함으로써 당기순이익, 자산 및 부채를 적정하게 표시하는 데 있다.

 

(1-2) 회계이익과 과세소득의 차이는 다음과 같은 원인에 의하여 발생한다.

1) 특정한 사항에 대하여 세법상 특혜나 불이익을 부여하는 조세정책적 목적에 따라 발생한다.

2) 기업회계에서는 수익을 발생주의에 의해, 비용은 관련 수익에 대응하여 인식하나 세법에서 는 권리의무확정주의에 따라 손익을 인식함에 따라 발생한다.

3) 특정 자산ㆍ부채의 일부 평가방법에 대하여 기업회계와 세법이 달리 규정함에 따라 발생한다.

4) 기업회계는 손익거래에서 발생한 순자산증가만을 회계이익에 포함시키나 세무회계는 자본 거래에서 발생한 자본잉여금을 포함한 순자산증가액을 과세소득에 포함시킴에 따라 발생한다.

 

2. 용어정의

 

이 해석에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

 

가. “회계이익(손실)”은 기업회계기준에 의하여 산출하는 법인세비용차감전순손익을 말한다.

나. “과세소득(결손금)”은 법인세법에 따라 법인세부담액을 산출하는 대상소득을 말한다.

다. “법인세부담액”은 법인세법 등의 법령에 의하여 각 사업연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부 가되는 세액(주민세, 농어촌특별세 등)을 말한다.

라. “일시적차이”는 기업회계상 자산ㆍ부채와 세무회계상 자산ㆍ부채의 차이로서 발생 회계연도의 이후 기간에 소멸하는 차이를 말한다.

마. “영구적차이”는 과세소득과 회계이익의 차이 중 발생 회계연도의 이후 기간에 소멸하지 않는 차이를 말한다.

바. “법인세효과”는 과세소득에 가감되는 일시적차이 및 이월결손금 등에 미래예상세율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

 

3. 회계이익과 과세소득의 차이

 

회계이익과 과세소득의 차이는 일시적차이와 영구적차이로 구성된다.

 

(3-1) 일시적차이는 미래의 법인세부담액을 증가 또는 감소시키는 효과가 있으며 어느 한 회계기 간에 발생하면 반드시 다음 어느 회계기간에 소멸한다. 이러한 일시적차이는 세무회계상 주 로 자본금과적립금조정명세서의 유보사항에 반영된다.

 

(3-2) 일시적차이는 미래의 과세소득에 가산되는 가산할일시적차이와 미래의 과세소득에서 차감 되는 차감할일시적차이로 구성된다. 당기 이전에 과세소득에서 차감조정된 일시적차이는 미 래의 과세소득에 가산조정되는 가산할일시적차이에 해당되고, 당기 이전에 과세소득에 가산 조정되는 일시적차이는 미래의 과세소득에서 차감조정되는 차감할일시적차이에 해당된다.

 

(3-3) 일시적차이는 손익계산서상의 수익ㆍ비용이 회계이익과 과세소득에 포함되는 시기가 상이 함에 따라 발생하는 회계이익과 과세소득의 차이인 기간차이와 발생회계연도의 손익계산서 에 직접적인 영향없이 자본에 가감된 후 소멸하는 회계연도의 회계이익과 과세소득에 영향 을 주는 차이를 통칭한다. 이러한 일시적차이는 주로 기업회계상 자산ㆍ부채와 세무회계상 자산ㆍ부채(과세기준액)의 차이로 나타난다.

 

(3-4) 영구적차이는 특정 회계사건이 법인세법에서는 익금 또는 손금으로 인정되지만 기업회계기 준에서 수익 또는 비용으로 인정되지 않거나, 기업회계에서는 수익 또는 비용으로 인정되지 만 세법에서 익금 또는 손금으로 인정되지 않는 차이를 말한다. 이러한 영구적차이는 일시적 차이와는 달리 발생은 하지만 소멸하지 않기 때문에 법인세 기간배분의 대상이 되지 않는다.

 

(3-5) 예를 들어 접대비 한도초과액은 회계이익 결정시 비용에 반영되나 과세소득 결정시 손금으 로 인정되지 않고, 이후 회계기간의 과세소득 결정시 손금에 반영되지 않는 차이이므로 이 는 영구적차이에 해당된다. 그러나 예ㆍ적금의 기간경과에 따른 이자수익은 발생주의에 따 라 회계이익에 포함되나 법인세법에서는 권리의무확정주의에 따라 이자의 지급이 확정되기 전에는 과세소득 결정시 익금에 포함되지 않고, 이후 회계기간중 실제로 이자의 지급이 확 정되는 날에 익금으로 보아 과세소득에 반영되므로 이는 일시적차이에 해당된다.

 

<회계이익과 과세소득의 차이>

구 분	일시적차이	영구적차이
정 의	손익의 기간귀속에 따른 차이	손익의 인식에 따른 차이
소 득 처 분	유보, ∆유보	배당, 상여, 기타사외유출
기간배분여부	배분대상임	배분대상이 아님

 

<일시적차이의 구분>

구 분	차감할 일시적차이	가산할 일시적차이
정 의	미래과세소득에서 차감 (익금산입, 손금불산입)	미래과세소득에 가산 (손금산입, 익금불산입)
이연법인세차(대)	이연법인세차	이연법인세대

4. 법인세효과의 산정

 

가. 법인세효과는 일시적차이 및 이월결손금 등에 미래예상세율을 적용하여 계산한다.

나. 미래예상세율은 일시적차이 또는 이월결손금 등이 소멸되는 회계연도의 세율을 말한다.

다만, 세율 또는 세목이 변경되는 경우에는 이를 적절히 반영한다.

다. 과거기간으로부터 이연되어 온 누적일시적차이 또는 이월결손금 등의 법인세효과는 매회계연 도말 미래예상세율을 적용하여 재계산한다.

라. 특정 일시적차이가 가까운 미래회계기간에 소멸하는지의 여부와 상관없이 모든 일시적차이를 법인세의 기간배분대상으로 함을 원칙으로 한다.

마. 일시적차이와 이월결손금 등에 따른 법인세효과는 현재가치로 평가하여 계산하지 아니한다.

 

(4-1) 법인세효과를 계산함에 있어 일시적차이가 소멸되는 회계연도의 미래예상세율을 적용하는 이유는 대차대조표에 계상되는 이연법인세차(자산) 또는 이연법인세대(부채)를 적정하게 표 시하기 위한 것이다. 따라서, 법인세효과는 개정이 확정된 세법에서 일시적차이가 소멸되는 시기의 미래세율이 변경된 경우에는 이를 적용하여야 한다. 다만 단순한 미래 예상세율은 적용할 수 없다.

 

(4-2) 세법의 개정으로 새로운 세목이 추가되거나 당해 회계연도 이후에 세율이 변경되는 경우에 는 누적일시적차이가 전년도와 동일하더라도 누적일시적차이에 대한 법인세효과가 변동되 기 때문에 관련 이연법인세차(대)의 금액은 변동하게 된다.

 

(4-3) 당기에 발생하여 미래기간에 이연되는 일시적차이의 법인세효과를 계산함에 있어 미래예상 세율은 일시적차이 등이 미래예상과세소득에 포함됨에 따라 적용세율이 달라지는 경우에는 이를 고려하여야 한다. 즉, 일시적차이가 과세소득에 가감됨에 따라 현행 2단계 법인세율을 동시에 적용해야 하는 경우 일시적차이의 법인세효과는 일시적차이로 인한 법인세부담액의 증가분을 일시적차이의 금액으로 나누어 계산한 한계세율을 미래예상세율로 한다.

 

(4-4) 특정 회계연도의 일시적차이에 대한 법인세효과가 소멸되는 회계연도의 새로운 일시적차이 의 발생으로 상쇄되어 법인세효과가 장기간 이연되더라도 법인세비용은 모든 일시적차이를 고려하여 이연법인세를 계산한다. 이는 일시적차이가 반복적인지 비반복적인지에 대한 주관 적 판단을 배제하여 보다 신뢰성 있는 정보를 제공하고 발생주의와 수익ㆍ비용대응의 원칙 에 보다 부합되는 법인세비용을 계산하기 위한 것이다.

 

(4-5) 법인세과세표준과 세액의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 법인세에 대한 수정신고를 하 여 당초 신고된 금액에 변경이 있거나, 과세관청의 경정으로 인하여 법인세등을 추가로 납 부하거나 환급받는 경우 그 경정의 원인이 일시적차이에서 발생하는 경우에는 당해 일시적 차이로 인한 법인세효과를 이연법인세차(대)에 반영한다.

 

(4-6) 일시적차이(또는 이월결손금)의 법인세효과를 현재가치로 평가하기 위하여는 미래 현금흐름 에 영향을 주는 일시적차이의 소멸시기(미래 과세소득의 발생시기), 소멸되는 금액(과세소 득 금액의 크기) 및 적정이자율을 정확히 예측하여야 하나 실무적으로 이를 예측하기가 어 렵거나 복잡하므로 이연법인세차(대)는 현재가치로 계산하지 아니한다.

 

<이연법인세회계의 유형>

구 분	자산부채법	이연법
중시하는 재무제표	대차대조표	손익계산서
적용할 세율	일시적차이가 조정되는 기간의 세율	일시적차이가 발생한 기간의 세율
세율의 변동	반영하여 조정함	반영하지 않음
기업회계기준	인정함(개정이 확정된 세율만적용)	인정하지 않음

5. 이연법인세차의 인식

 

가. 차감할일시적차이 및 이월결손금에 대한 법인세효과는 그 실현가능성이 거의 확실한 경우에만 당해 법인세효과를 이연법인세차로 인식한다.

나. 매 회계연도마다 대차대조표에 이연법인세차로 계상되어 있는 차감할일시적차이 및 이월결손 금에 대한 법인세효과와 대차대조표에 계상되어 있지 않은 차감할일시적차이 및 이월결손금 에 대한 법인세효과의 실현가능성을 검토하여 이에 대한 영향을 적절히 재무제표에 반영한다.

다. 법인세법상 최저한세가 적용되어 조세특례제한법상 준비금, 소득공제, 세액공제 또는 세액감 면 등이 적용배제 되었으나 이월공제가 인정되는 경우에는 이에 대한 법인세효과를 인식한다.

 

(5-1) 이연법인세차는 미래의 법인세부담액을 감소시키는 효익이 있으며 이러한 법인세부담액의 감소는 일시적차이가 발생한 기업만이 배타적으로 누리는 효익이므로 자산의 요건을 충족 시킨다.

 

(5-2) 차감할일시적차이 및 이월결손금에 대한 법인세효과의 실현가능성은 당해 일시적차이가 소 멸되는 회계기간에 다음과 같은 사항이 발생할 수 있는 지의 여부를 검토하여 합리적으로 판단한다.

1) 차기이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할일시적차이의 규모

2) 차감할일시적차이 및 이월결손금 등을 가감하기전 예상되는 미래의 과세소득 규모

3) 회사의 조세정책에 따라 과세소득의 발생시기 및 금액을 조정할 수 있는 지에 대한 여부

 

(5-3) 회사의 조세정책은 특정회계연도에 차감할일시적차이 및 이월결손금 등을 사용할 수 있도 록 하기 위하여 미래 예상과세소득의 발생시기 및 규모를 조정하는 것을 말한다. 예를 들면 비과세대상 유가증권을 처분하고 과세대상 유가증권을 취득하는 경우 그 규모와 시기 선택 에 따라 예상과세소득의 금액을 조정할 수 있게 된다.

 

(5-4) 다음에 해당하는 경우에는 차감할일시적차이 및 이월결손금에서 발생하는 법인세효과의 실 현가능성이 거의 확실한 것으로 보아 이연법인세차를 인식하는 것을 원칙으로 한다.

1) 차기이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할일시적차이 및 차감할일시적차이 중 가산할일 시적차이를 한도로 하여 계산된 차감할일시적차이

2) 대차대조표일 현재 존재하는 미이행계약에서 기대되는 미래의 과세소득이 차감할일시 적차이 및 이월결손금을 초과하는 경우. 미이행계약이 매출과 관련된 경우에는 미래의 과세소득은 당기의 매출이익율을 적용하여 계산한다.

3) 기업회계상 공정가액으로 평가된 순자산가액이 세무회계의 순자산가액을 초과하고 그 초과액이 차감할일시적차이 및 이월결손금보다 큰 경우

4) 최근 3년간 계속하여 경상이익이 발생한 회사로서 차기이후 예상연평균경상이익이 각 회계연도에 소멸되는 차감할일시적차이 및 이월결손금을 초과하는 경우. 이 경우 예상 연평균경상이익은 최근 3년간의 연평균경상이익을 말한다.

 

(5-5) 다음에 해당하는 경우에는 차감할일시적차이 및 이월결손금에서 발생하는 법인세효과의 실 현가능성이 없는 것으로 보아 이연법인세차를 인식하지 않는 것을 원칙으로 한다.

1) 최근 3년간 계속하여 결손금이 발생한 경우

2) 누적적인 경상손실로 인하여 기업회계상 당기말 현재 완전자본잠식 상태인 경우

 

(5-6) 매 회계연도말 차감할일시적차이 등에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성을 검토함에 있 어 당해 연도에 결손금이 발생하여 “(5-5)”에 해당하는 경우에는 전기이전에 계상한 이연 법인세차를 전액 감액하여 법인세비용에 반영한다.

 

(5-7) 결손금 소급공제가 가능한 중소기업(조세특례제한법시행령 제2조에 해당하는 중소기업을 말한다)은 직전사업연도에 납부한 법인세액중 환급가능한 금액을 당기순이익에 반영해야 하며, 환급될 세액으로 아직 회수하지 못한 금액은 대차대조표상 미수금으로 계상해야 한 다. 다만 환급가능한 법인세액에 해당하는 결손금을 초과하는 결손금은 미래 과세소득의 실 현가능성 여부에 따라 법인세효과의 재무제표 반영 여부를 고려한다.

 

(5-8) 이월공제의 법인세효과는 이월결손금과 동일하게 그 실현가능성이 거의 확실한 경우에만 이연법인세차로 인식한다.

 

 

6. 이연법인세대의 인식

 

가산할일시적차이에서 발생하는 법인세효과는 이연법인세대로 인식한다.

 

(6-1) 이연법인세대는 재무보고 목적상 일시적차이가 발생한 관련거래가 보고 되었고 당해 일시 적 차이는 미래 과세소득을 증가시켜 미래의 법인세를 부담하여야 할 의무가 현재시점에 존재 하는 바, 이러한 법인세부담액의 증가는 일시적차이가 발생한 특정 기업만이 부담하여 야 하는 경제적 효익의 희생이므로 부채의 요건을 충족시킨다.

 

<이연법인세차, 대의 인식>

구 분	이연법인세차	이연법인세대
재무제표의 인식	실현가능성이 거의 확실한 경우에만 인식	실현가능서에 관계없이 언제나 부채로 인식
인식여부의 판단기준	➀가산할 일시적차이의 규모 ➁차이조정전 미래과세소득의 규모 ➂조세정책에 의한 조정가능성	해당사항 없음

 

 

7. 자본에 부가(차감)하는 이연법인세차(대)

 

다음과 같이 자본에 직접 조정되는 회계사건에서 발생하는 일시적차이의 법인세효과는 자본에서 직접 가감한다.

(1) 회계변경으로 인한 누적효과 또는 전기오류수정손익을 전기이월이익잉여금에 가감함에 따라 발생하는 일시적차이의 법인세효과

(2) 자산재평가법에 의한 토지의 재평가로 인하여 당해 자산의 장부가액과 자본잉여금이 증가하 는 경우 동 재평가차액에서 발생하는 일시적차이의 법인세효과

 

(7-1) 기업회계상 자본에 직접 반영되지만 세무회계에서는 이를 자본으로 보지 않음에 따라 장부 가액간의 차이가 발생하고 향후 관련 자산 또는 부채를 처분함에 따라 당해 차이가 소멸하 는 거래에서 발생하는 일시적차이의 법인세효과는 직접 관련 자본항목에 가산하거나 차감한