국제적 조세회피 방지를 위한 연구 - 과소자본을 이용한 조세회피 - 기업이나 개인의 경제활동은 국내시장을 넘어 국제시장을 중심으로 이루어지고 있다. 이에 따라 과거 에는 생각할 수 없었던 거래가 국내 또는 국제간에서도 용이하게 행해지고 있다. 이와 같은 변화는 특히 “경제의 소프트화”라는 말과 같이 종전의 국제간 재화의 거래에서 최근의 인터넷 등 정보통신매체를 통한 거래로의 변화에서 그 배경을 찾을 수 있다. 이와 같은 변화 속에서, 약간 늦은 감이 없지는 않지만, 최근 법제처와 한국법제연구원에서는 조세피난 처의 이용과 조세조약 남용방지라는 Sub-title을 중심으로 국제적 조세회피 방지를 위한 연구를 추진 하고 있다. 이와 관련한 연구내용을 정리하여 우리 사회에서 우선 적용 가능한 부분부터 이를 활용할 수 있도록 관련 내용을 소개하고자 한다. 본격적인 연구내용에 앞서 먼저, 내국법인이 국제거래를 수행함 에 있어 문제가 될 수 있는 과소자본세제, 이전가격세제, Treaty Shopping방지세제 및 조세피난처 제도 등에 대해서 살펴보기로 한다. 이번 달에는 과소자본세제 대해서 살펴보기로 한다. 1. 과소자본을 이용한 조세회피 가. 의 의 과소자본을 이용한 조세회피라 함은 기업(자회사)이 소요자금을 조달함에 있어서 해외의 모회사 등으로부터 출자는 적게 받고 대신에 차입을 늘려 당해 기업이 소재하는 국가에서의 세부담을 의도적으로 줄이는 것을 의미한다. 다국적기업이 특정국가에 자회사를 설립하여 사업을 영위하는 경우 출자나 대출에 의하여 자회사에게 자금을 공급한다. 자본공여자는 전자의 경우 주주로서 배당 을 수취하게 되나, 후자의 경우에는 채권자로서 이자를 수취하게 된다. 한편, 대부분의 국가에서 과세소득의 계산시 이자는 비용으로 인정되지만 배당은 비용으로 인정되지 않는다. 따라서 자금을 공여받은 자회사의 경우 법인세 과세소득계산시 지급이자는 비용으로 공제되나, 지급배당은 이익 처분에 해당하여 비용으로 공제되지 않기 때문에 어떤 형태로 자금을 공여받는가에 따라 당해 자회사의 세후순이익이 영향을 받는다. 다국적기업의 경우 외국에 자회사를 설립하여 진출할 때 이러한 세무상의 차이를 이용하여 자기 자본은 가급적 줄이고 차입금은 늘려 선진국에서 조세를 회피하려는 경향이 있다. 물론 기업의 자금조달방법을 결정함에 있어 조세가 유일한 요인은 아니지만 결정적인 요인의 하나임에는 분명 하다. 특히, 최근 들어 각종 hybrid financing 기법이 발달하게 되자 자회사에 대한 지배력은 유지 하면서 조세는 절약하는 방법이 여러 방면으로 가능하게 되었다. 이러한 여건의 변화는 각국의 조세당국이 과소자본을 규제하는 세제의 개발에 더욱 관심을 가지게 하는 요인이 되고 있다. 나. 과소자본에 대한 대응방법 주요 국가의 과소자본에 대한 대응책은 크게 두 가지로 구분할 수 있다. 첫째는, 전통적인 접근방법 으로 특수관계자간 비정상적인 자금거래가 있을 경우 차입금과 지급이자를 각각 숨겨진 자본과 이익배당으로 간주하는 방법이다. 이때 비정상적인 자금거래 여부의 판단기준은 독립기업의 원칙 이 주로 적용된다. 즉, 이전가격과세에 있어 사용되는 독립기업의 원칙이 적용되는 것이다. 따라서 정상가격(arm's length price)을 초과하는 이자에 대해서만 이를 배당으로 보아 과세하게 된다. 이러한 유형은 주로 구미제국에서 채택되고 있다(미국 IRC 제358조, 영국, 스위스). 둘째, 특수관계자로부터의 차입금이 자기자본의 일정비율을 초과하는 경우 초과부분에 대한 지급 이자를 비용으로 인정하지 않는 방법이다. 자기자본의 일정비율을 초과하는 과다차입금이나 업무 와 관련 없는 차입금에 대한 지급이자를 손비로 인정하지 않는 것과 같은 방법을 적용하는 것이다 (미국 IRC 제163조, 캐나다, 호주, 일본, 프랑스). 이 경우 손비인정을 부인당한 소득금액을 배당 으로 소득처분하지는 않는 경우도 있다. 2. 우리나라의 과소자본제도 우리나라에서는 국제조세조정에관한법률에서 다음과 같은 규제제도를 두고 있다. 가. 지급이자의 손금불산입 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우 포함)에 의하여 제3자 로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배(금융업은 6배)를 초과하는 경우에는, 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 법인세법 제67조(소득처분)의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고, 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니한다. 나. 손금불산입액의 계산방법 1) 국외지배주주의 정의 "국외지배주주”라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 다음에 해당 하는 자를 말한다. ⅰ) 내국법인의 경우에는 외국의 주주·출자자(이하 “외국주주”라 함) 및 당해 외국주주가 출자한 외국법인 ⅱ) 외국법인의 국내사업장의 경우에는 외국법인의 본점·지점, 당해 외국법인의 외국주주 및 당해 외국법인·외국주주가 출자한 외국법인 2) 국외지배주주의 범위 내국법인의 국외지배주주는 각 사업연도 종료일 현재 아래 중 하나에 해당할 경우 실질적으로 지배 하는 것으로 본다. ⅰ) 내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주 ⅱ) 위 ⅰ)의 규정에 의한 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인 ⅲ) 다음의 방법에 의하여 내국법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 지배하는 외국주주 ㉠타방법인의 대표임원이나 총임원수의 절반 이상에 해당하는 임원이 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 ㉡일방이 조합이나 신탁을 통하여 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유할 것 ㉢타방이 사업활동의 100분의 50 이상을 일방과의 거래에 의존할 것 ㉣타방이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 일방으로부터 차입하거나 일방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것 ㉤타방이 일방으로부터 제공되는 무체재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 영위할 것 외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 범위는 다음에 해당하는 자로 한다. ⅰ) 국내사업장이 있는 외국법인의 본점·지점(국외에 소재한 지점을 말한다) ⅱ) 위 ⅰ)의 규정에 의한 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국주주 ⅲ) 위 ⅰ) 및 ⅱ)의 규정에 의한 본점 또는 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국법인 3) 차입금의 범위 ①과소자본세제의 규정에 의한 차입금의 범위 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 한다. 다만, 은행법의 규정에 의한 외국은행 국내지점이 정부(한국은행법에 의한 한국은행을 포함함)의 요청에 의하여 외화로 차입하는 금액 또는 아래 중 하나의 방법으로 사용하기 위하여 당해 외국은행의 본점·지점으로부터 외화로 예수 및 차입 하는 금액을 제외한다. ㉠외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치 또는 대출하는 방법 ㉡외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화표시증권을 인수 또는 매매하는 방법 ②외국은행 국내지점의 차입금 자금원천이 불분명할 때 과소자본세제 적용 제외 차입금 범위의 계산 외국은행의 본점·지점으로부터 외화로 예수 또는 차입한 금액인지가 불분명한 경우로서 당해 사업연도 종료일 현재의 대차대조표(연평균 잔액 기준) 등에 계상된 자금의 원천비율로 그 구분이 가능한 경우에는 동 비율에 따라 안분계산된 금액을 본점·지점으로부터 차입한 금액으로 간주하며, 이 경우 연평균 잔액은 일별 또는 월별로 계산할 수 있다. 4) 손금불산입 이자의 계산 B－C ① 손금불산입액＝A × ──── B A：내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함)이 국외지배주주(국외지배주주의 지급 보증에 의하여 내국법인에게 금전을 대여하는 제3자를 포함)에게 지급하여야 할 이자 및 할인료 B：내국법인(외국법인 국내사업장을 포함)의 국외지배주주에 대한 총차입금 적수 C：국외지배주주의 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함) 출자금액 적수의 3배 또는 업종별 배수 E ② 국외지배주주의 내국법인 출자금액＝D × ─── F D：법인세법시행령 제54조제1항의 규정에 의한 금액[법인세법시행령 제54조제1항제1호에 규정된 금액(자기자본)과 동조 제1항제2호에 규정된 금액(납입자본금) 중 큰 금액] E：사업연도 종료일 현재 국외지배주주가 납입한 자본금 F：사업연도 종료일 현재 내국법인의 납입자본총액 ③ 국외지배주주의 외국법인 국내사업장에 대한 출자금액＝G－H G：각 사업연도 종료일 현재 국내사업자의 B/S상의 자산총액 H：각 사업연도 종료일 현재 국내사업자의 B/S상의 부채총액 5) 손금불산입된 이자의 소득처분 국외지배주주로부터 차입(제3자 개입거래 포함)한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 동 지배주주에 대한 배당으로 처분한다. 국외지배주주로부터 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 부분에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 기타사외유출로 처분된 것으로 보며, 이 경우 이자로서의 속성은 그대로 유지된다. 국외지배주주로부터 차입금에 대한 지급이자와 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 지급이자가 동일한 과세기간 내에 함께 발생한 경우에는 국외지배주주로부터의 차입금과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액의 비율에 따라 손금불산입 된 지급이자를 안분하여 배당 및 기타사외유출로 각각 처분된 것으로 본다. 6) 통상적인 조건에 의한 차입금 내국법인이 국외지배주주로부터 조달한 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상 적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대하여는 국제조세조정에관한법률 제14조제1항 및 제2항의 규정이 적용되지 아니한다. 여기서 통상적인 조건에 의한 차입금이라 함은 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 3배(금융업은 6배)를 초과하는 내국법인이 통상적인 조건에 의한 차입금의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 다음에 해당하는 자료를 법인세 확정신고기한 내에 제출하여야 한다. ⅰ) 이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위 등을 고려할 때 당해 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니함을 입증하는 자료 ⅱ) 당해 내국법인과 동종의 사업을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수 (이하 “비교대상 배수”라고 함)에 관한 자료. 이 경우 비교가능한 법인이라 함은 당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어 대표성이 있는 법인을 말한다. 한편, 국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 비교대상 배수를 초과하는 경우 내국법인의 손금불산입액 산정방법은 아래 산식과 같다. j-k 손금불산입액＝I × ─── j I：내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 이자 및 할인료 J：내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금 적수 K：국외지배주주의 내국법인 출자금액 적수×비교대상 배수 7) 제3자 개입거래 내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음 각호의 요건에 해당하는 경우에는 이를 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 과소자본세제의 규정을 적용한다. 다만, 내국 법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계자로부터 차입한 경우에는 “ⅱ)”의 요건에만 해당되어도 과소자본세제의 규정을 적용한다. ⅰ) 당해 내국법인과 국외지배주주간에 사전계약이 있을 것 ⅱ) 차입조건이 당해 내국법인과 국외지배주주에 의하여 실질적으로 결정될 것